Про Профстандарты РосМинТруда Первичные учетные документы или первичка, как их называют бухгалтера, это – основа основ ведения учета, как бухгалтерского, так и налогового. Без правильного оформления, ведения и хранения первичных документов вести легальную предпринимательскую деятельность невозможно.
Закон “О бухгалтерском учете” от 06.12.2011 № 402-ФЗ указывает, что «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом».
Чтобы удостовериться в наличии всех необходимых документов, стоит регулярно проверять свою бухгалтерию, а для тех, у кого нет на это времени, рекомендуем услугу бесплатного бухгалтерского аудита.
Первичка письменно доказывает факт совершения хозяйственной операции, подтверждает совершение предпринимательских расходов при расчете налоговой базы, устанавливает ответственность исполнителей за выполнение ими хозяйственных операций. Первичные документы запрашивают налоговые инспекторы при проверке деклараций и отчетов, и они необходимы при прохождении проверок.
Учитывая, что заполняют и оформляют первичные документы не только бухгалтеры, но и руководители, ИП, менеджеры по продажам и другие работники, предлагаем вам ознакомиться с требованиями к этим документам.
Ошибки в первичных документах
В первую очередь, первичные документы должны содержать правильно указанные обязательные реквизиты. По мнению Минфина, налогоплательщик может учесть расходы по первичке, если она содержит только несущественные ошибки.
Такие ошибки не должны препятствовать точному установлению продавца и покупателя, наименованию товаров и их стоимости, других обстоятельств документируемого факта хозяйственной жизни (из письма Минфина от 4 февраля 2015 года № 03-03-10/4547).
К сожалению, типичная обтекаемая формулировка объяснения чиновников часто не дает возможности четко понять, какие именно неточности или ошибки в первичных документах будут признаны несущественными.
Например, является ли несущественной ошибкой, если в наименовании налогоплательщика указаны строчные буквы вместо заглавных? В другом своем письме – от 02.05.2012 № 03-07-11/130 Минфин указал, что такие ошибки, как замена заглавных букв строчными и наоборот; перемена букв местами; неверное указание организационно-правовой формы не являются препятствием для идентификации налогоплательщика (при верно указанном ИНН и других реквизитах).
А вот существенными для первичных документов могут быть признаны следующие ошибки:
Налоговая инспекция может не принять расходы по таким первичным документам, проблемы возможны и у контрагента при вычете НДС.
Исправлять первичные документы можно только корректурным способом (неправильный текст зачеркивается одной тонкой чертой, а сверху надписывается правильный текст). Исправления сопровождаются надписью «Исправлено», датой и подписями ответственных лиц. Недопустимы исправления приходных и расходных ордеров, банковских документов и БСО. Их надо составлять заново.
Обращайте внимание на то, чтобы первичные документы подписывались в период действия выданной на их подписание доверенности, иначе проверяющие посчитают, что документы подписал неуполномоченный на то сотрудник. То же самое надо отслеживать и относительно подписей на вашей первичке представителей контрагентов: выданные им доверенности должны быть актуальными.
При оформлении первичных документов надо быть внимательным не только к их заполнению, но и к соответствию их дат и других реквизитов другим документам, например, договорам и счет-фактурам. Так, спорным будет вычет НДС по счет-фактуре, составленной раньше товарной накладной.
Вопросы у налоговых органов вызовут накладные или акты, подписанные раньше договора, исполнение которого подтверждают первичные документы. Из этой ситуации есть выход, предусмотренный пунктом 2 ст. 425 ГК РФ: указать в тексте договора такую оговорку «Условия настоящего договора применяются также к отношениям сторон, возникшим до его заключения».
Или, например, в акте указано, что работы выполнены в период с 10 по 30 марта, в то время как в договоре срок работ установлен как с 10 по 30 апреля. В этом случае можно составить дополнительное соглашение к договору, где указать фактический срок выполнения работ или в самом акте указать, что работы были выполнены досрочно.
Подрядчикам надо быть внимательным при подписании заказчиком актов о выполнении работ. Если по договору подряда привлекались субподрядчики, то акты с ними подрядчик должен подписать до того, как работы будут сданы заказчику. При несоответствии этих дат налоговики могут посчитать расходы на субподрядчика необоснованными и не признать их при расчете налоговой базы.
Как правильно ввести в эксплуатацию неотделимое улучшение арендуемого имущества? Как правильно принять к учету улучшение поверхности пола под рабочую площадку для проведения испытаний? В арендуемом помещении для ведения деятельности пол был переоборудован в рабочую площадку для проведения испытаний.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Законодательство не содержит понятий, объемов и видов неотделимых улучшений, в результате которых изменяется предмет аренды.
По общему правилу произведенные улучшения арендованного основного средства изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении формируют самостоятельное основное средство.
Перечень первичных документов, являющихся основанием для принятия к учету основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, указан ниже.
Улучшения арендованного имущества
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Законодательство не содержит понятий, объемов и видов неотделимых улучшений, в результате которых изменяется предмет аренды (постановление АС Дальневосточного округа от 11.03.2015 N Ф03-164/15 по делу N А04-1336/2014).
Понятие улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды.
Неотделимые улучшения могут иметь различные формы, приобретаемые не только в ходе ремонта, необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в результате чего арендованное имущество получает существенные качественные улучшения (Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.03.2021 N 305-ЭС20-10335 по делу N А40-191009/2018).
С целью квалификации произведенных организацией работ целесообразно принимать во внимание судебную практику и разъяснения уполномоченных органов.
Так, из постановления Двадцатого ААС от 23.11.2020 N 20АП-5748/20 следует, что неотделимые улучшения объекта недвижимого имущества представляют собой часть этого объекта, которые не могут быть отделены без его разрушения, повреждения или изменения его назначения, соответственно, нельзя их рассматривать как самостоятельную вещь, поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом недвижимого имущества и не образуют новой вещи.
В апелляционном определении СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019 указано, что при отнесении произведенных улучшений к неотделимым следует руководствоваться таким критерием: если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда.
Однако если демонтированные элементы теряют возможность повторного использования, так как были приобретены уникальные характеристики в виде размеров и объемов для использования именно в данных помещениях, и повторное использование данных элементов в полном объеме невозможно, то такие улучшения являются неотделимыми (апелляционное определение СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019).
Аналогичная позиция приведена и в апелляционном определении СК по гражданским делам Алтайского краевого суда от 23.05.2018 по делу N 33-4502/2018: при установлении возможности отнесения улучшений к той или иной категории (отделимые либо неотделимые) необходимо учитывать не только техническую возможность физического отделения вещей и оборудования от части здания без вреда для имущества, но и возможность дальнейшего использования улучшений по прямому назначению.
Отметим, что судебная практика по критериям отделимости улучшений имущества, произведенных арендатором, противоречива. Поэтому целесообразно оговорить в договоре необходимость выполнения арендатором улучшений, перечень и стоимость улучшений.
С 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 “Капитальные вложения” (далее – ФСБУ 26/2020) и ФСБУ 6/2020 “Основные средства” (далее – ФСБУ 6/2020).
Критерии, соответствие которым необходимо для учета актива в составе основных средств, перечислены в п. 4 ФСБУ 6/2020. Так, объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету основных средств и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства.
По нашему мнению, учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от момента осуществления затрат. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.
Если работы по улучшению предмета аренды произведены арендатором после получения предмета аренды и до начала его фактического использования, то такие работы следует включать в фактическую стоимость права пользования активом, как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию (подп. “в” п. 13 ФСБУ 25/2018).
Если же работы по улучшению арендованного основного средства осуществлены уже во время использования предмета аренды, то, по нашему мнению, такие улучшения можно рассматривать в качестве самостоятельных основных средств.
В п. 4 ФСБУ 6/2020 нет упоминания о праве собственности на имущество. Таким образом, производимые арендатором во время использования арендованного имущества неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. В связи с этим арендатор вправе учесть такие неотделимые улучшения в составе основных средств.
Дополнительным аргументом в пользу такого способа учета может служить п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее – Положение N 34н), который предусматривает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).
Соответственно, в случае признания рабочей площадки для проведения испытаний неотделимыми улучшениями, объект следует оценить по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Считаем, что такой порядок учета не противоречит положениям п. 7 ФСБУ 6/2020, который указывает, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018.
Понятие капитальных вложений устанавливает ФСБУ 26/2020. Это затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также на восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Затраты, которые могут быть отнесены к капитальным вложениям, и состав фактических затрат при признании капитальных вложений перечислены в п. 5 и п. 10 ФСБУ 26/2020. В состав капитальных вложений включаются и иные затраты, связанные с созданием основных средств и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020. В частности, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по создающимся объектам основных средств могут включаться суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией подрядчику при осуществлении капитальных вложений (подп. “а” п. 10 ФСБУ 26/2020).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):
К капитальным вложениям (затратам капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства относятся результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (постановление Второго ААС от 27.05.2022 N 02АП-1861/22 по делу N А17-204/2020).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (письмо Минфина России от 24.09.2020 N 03-05-05-01/83771).
Поэтому есть основания считать, что произведенные улучшения арендованного основного средства изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении формируют самостоятельное основное средство.
Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, являются:
На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку, форму которой можно разработать на основании формы ОС-6, утвержденной Постановлением N 7.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
Ответ подготовил:Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТКошкина Татьяна
Ответ прошел контроль качества
21 сентября 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Месяц бухгалтерского обслуживания в подарок
Мы в соцсетях: Телеграм, ВКонтакте, Дзен – анонсы статей, новости по регистрации и ведению бизнеса
Журнал производства работ передается заказчику
Подборка наиболее важных документов по запросу Журнал производства работ передается заказчику (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Судебная практика
Статья: Реконструкция здания с привлечением подрядчиков: подтверждение права на возмещение НДС(Каравайкина Е.Е.)(“Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение”, 2022, N 4)Арбитражный суд установил, что общество было привлечено к налоговой ответственности за непредставление общего журнала работ (ф. КС-6), поименованного в Постановлении Госкомстата России N 100, которое не относится к законодательству о налогах и сборах. Данный журнал содержит сводную информацию о технологической последовательности, сроках, качестве выполнения и условиях производства работ, то есть не может служить доказательством, подтверждающим право на применение вычета по НДС. Кроме того, журнал ведется подрядчиком и передается на постоянное хранение заказчику или по его поручению эксплуатационной организации после приемки объекта.
Нормативные акты
Разработка и утверждение форм первичных документов находится в ведении Госкомстата (теперь Росстат). На сегодняшний день продолжают применяться унифицированные формы, разработанные в 90-х годах прошлого века. Только расчетные (платежные) документы, разработанные Банком России, имеют сравнительно новую редакцию – от 2012 года.
Называются такие документы по-разному: акты, журналы, накладные, ведомости, ордера, книги, поручения, расчеты, доверенности, приказы и др. С помощью этой таблицы вы найдете, в каком именно Постановлении Госкомстата опубликованы нужные вам унифицированные формы первичных документов.
Назначение первичных документов
Учет кадров, рабочего времени и расчетов по оплате трудаПостановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1
Учет кассовых операцийПостановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88;Постановление Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55;Указание Банка России от 30 июля 2014 года N 3352-У
Учет расчетов с применением ККТПостановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132
Расчетные (платежные) документыПоложение о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П в ред. от 29.04.2014)
Учет торговых операций и операций в общепитеПостановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132
Учет работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работПостановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100
Учет работ в автомобильном транспортеПостановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78
Учет работы строительных машин и механизмовПостановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78
Учет основных средств и НМАПостановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7
Учет малоценных предметовПостановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а
Учет продукции и товарно-материальных ценностейПостановление Росстата от 09.08.1999 N 66
Учет результатов инвентаризацииПостановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88
Бланк строгой отчетности (БСО) — это тоже первичный документ, но требования к нему особые. Перечень обязательных реквизитов БСО шире, чем перечень обычных первичных документов, в частности, обязательно указание ИНН и наличие оттиска печати.
В статье «БСО: каким должен быть бланк строгой отчетности?» вы можете узнать, в каких случаях надо применять унифицированную форму этого документа, а когда его можно разработать самостоятельно.
Акт допуска в эксплуатацию узла учета тепловой энергии
Подборка наиболее важных документов по запросу Акт допуска в эксплуатацию узла учета тепловой энергии (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Путеводитель по судебной практике. Подряд. Общие положенияИсследовав представленные в материалы дела документы, в том числе письма о согласовании перечня объектов адресной программы; акты обследования на предмет установления наличия (отсутствия) технической возможности установки приборов учета; акты гидравлических испытаний; технические задания, выданные Обществу по всем спорным адресам и имеющие подпись представителя Компании; акты допуска в эксплуатацию узлов учета тепловой энергии, также подписанные представителем Компании, суды установили, что между сторонами сложились фактические отношения, регулируемые нормами главы 37 Кодекса о договоре подряда.
Минстроя России от 10.05.2016 N 13855-ОД/04Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 были утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, в частности, унифицированная форма N ОС-1 “Акт о приеме-передаче объекта основных средств”. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 “О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”). Кроме того, “Правила учета тепловой энергии и теплоносителя”, утвержденные приказом Минтопэнерго РФ 12 сентября 1995 г. N Вк-4936, содержащие утвержденные формы актов допуска в эксплуатацию узла учета тепловой энергии, также утратили силу.
Решение Верховного Суда РФ от 21.11.2012 N АКПИ12-1365Форма акта повторного допуска в эксплуатацию узла учета тепловой энергии у потребителя, приведенная в приложении N 5 к этим Правилам, предусматривает внесение сведений о потребителе и абонентском номере прибора узла учета тепловой энергии, в отношении которого произведен технический осмотр, строки для отражения результатов проверки комплектности необходимой технической документации на соответствие или несоответствие пунктам данных Правил, по итогам которой узел учета тепловой энергии допускается (или не допускается) в эксплуатацию на определенный период в конкретном составе оборудования и пломбируется. Форма акта также содержит таблицу для внесения информации о типе прибора, заводском номере, показаниях прибора на момент допуска, месте установки и наличии пломбы, а также строки для указания должности, фамилии, номера телефона, подписи представителя энергоснабжающей организации и ответственного представителя потребителя.
Документооборот первичных документов
Документооборот первичных документов включает в себя следующие этапы:
Далеко не праздный вопрос – когда должны оформляться первичные документы? Ответ на это есть в статье 9 закона № 402-ФЗ «Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания».
Недопустимо оформлять первичные документы через несколько дней после проведения хозяйственной операции. Все работники, имеющие право оформлять первичку, должны соблюдать график документооборота, в котором можно установить, например, такие сроки сдачи документов в бухгалтерию:
Что касается документов, подписанных контрагентами, то обязанность передавать их своевременно можно предусмотреть в тексте договора, например, так: «Покупатель обязуется передавать Поставщику оригиналы подписанных товарных накладных, актов и счетов-фактур не позднее двух рабочих дней со дня их подписания».
При передаче подписанной первички в бухгалтерии проверяют форму документа; наличие обязательных реквизитов; законность проведенной хозяйственной операции; арифметические расчеты. Данные проверенных первичных документов вносятся в бухгалтерские регистры.
Текущее хранение первички осуществляется обычно в бухгалтерии, а по окончании года документы группируются по датам, комплектуются в пачки и передаются в архив. Хранить первичные документы надо не менее пяти лет.
Признание в целях налогообложения прибыли морально устаревшего НМА и капитальных вложений в ПО
1. Нематериальные активы (НМА) введены в эксплуатацию, но устарели.
Можно ли оставшуюся (недоамортизированную) стоимость НМА учесть в расходах в целях налогообложения?
2. Разрабатывалось программное обеспечение (далее – ПО), но поменялась концепция учета, и система стала неактуальной (непригодной для использования). Затраты, понесенные на ее разработку, нужно списать.
Возможно ли отнести такие капитальные вложения в НМА к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли?
3. Какие документы нужно оформить для учета расходов? Достаточно ли внутреннего документа, или нужно заключение сторонней организации?
1. Расходы на списание НМА, включая суммы недоначисленной амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов.
2. По нашему мнению, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на создание программного обеспечения, которое признано непригодным для использования по обоснованным причинам. При этом мы не можем исключить налоговых рисков при признании таких расходов (смотрите обоснование позиции).
3. Причины, по которым НМА и капитальные вложения в ПО списываются, можно указать в акте, составленном комиссией и утвержденном руководителем организации.
В силу норм статей 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (в том числе нематериальных активов, далее – НМА) и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ (письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-03-06/1/53019).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
1. Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Таким образом, расходы на списание НМА, включая суммы недоначисленной амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. В свою очередь, подтверждением данных налогового учета на основании ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы. На основании положений чч. 1 и 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ) первичные учетные документы должны составляться по формам, утвержденным руководителем организации, и содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письмо Минфин России от 26.01.2021 N 03-03-06/1/4252).
Списание НМА в связи с прекращением использования вследствие морального износа (устаревшего) можно произвести на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем организации. В акте должны быть указаны: первоначальная стоимость списываемого НМА, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, балансовая (остаточная) стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета, и другие данные, касающиеся списываемого НМА. Акт о списании объекта НМА может быть разработан на основании унифицированной формы акта о списании объекта основных средств N ОС-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
О выбытии объекта НМА необходимо сделать соответствующую запись в карточке учета нематериальных активов. Форма данного документа может быть разработана на основании унифицированной формы карточки учета нематериальных активов N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Подробнее рекомендуем ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования.
2. Что касается учета расходов на создание программного обеспечения, которое признано непригодным для использования в предусмотренных целях (не принесет доход организации в дальнейшем), хотим обратить внимание, что в настоящее время НК РФ не предусмотрены непосредственно нормы, дающие возможность списать такие расходы в целях налогообложения прибыли.
Созданные (приобретенные) налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них) не способные приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и не используемые им для извлечения дохода (в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации), не признаются нематериальными активами и амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, амортизация по таким активам не начисляется.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы:
В то же время общие критерии, которым должны удовлетворять все расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). В соответствии с ними в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (письма Минфина России от 09.12.2019 N 03-03-06/1/95331, от 17.12.2019 N 03-03-06/1/98767). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 28.02.2019 N 03-03-07/12896 и от 28.01.2019 N 03-03-06/2/4675).
При этом, как указывает Минфин России, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с фактом получения прибыли (смотрите письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279 и др., ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494). Иными словами, для признания конкретных затрат при налогообложении не учитывается итоговый результат деятельности налогоплательщика. Организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (смотрите письма Минфина России от 11.08.2023 N 03-03-06/1/75383, от 24.06.2022 N 03-03-06/1/60328).
Чиновниками неоднократно обращалось внимание на то, что признание расходов для целей налогообложения прибыли должно иметь связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, а сами расходы должны быть надлежащим образом документально подтверждены (письма Минфина России от 23.12.2020 N 03-03-06/1/113071, от 03.12.2020 N 03-03-07/105691). При этом оценка налоговых последствий совершаемых сделок для целей налогообложения прибыли должна проводиться налогоплательщиком самостоятельно на основании положений НК РФ с учетом конкретных обстоятельств таких сделок, обусловленных соответствующими договорными отношениями (письмо Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78175). Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письма Минфина России от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82233, от 08.05.2020 N 03-03-06/1/37506, от 08.04.2020 N 03-03-06/1/29951).
Эта же логика демонстрируется высшими судьями. Так, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П указывается на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определение КС РФ от 25.01.2012 N 134-О-О).
С учетом указанного, по нашему мнению, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на создание программного обеспечения, не введенного в эксплуатацию и признанного непригодным для использования по обоснованным причинам. Причины, по которым капитальные вложения в ПО списываются, можно указать в акте, составленном комиссией и утвержденном руководителем организации.
К сожалению, официальными комментариями и судебной практикой, соответствующими рассматриваемой ситуации, мы не располагаем. Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
Ответ подготовил:Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТаудитор, член ААС Федорова Лилия
23 ноября 2023 г.
Кто разрабатывает формы первичных документов?
Первичные учетные документы бывают унифицированные (форма которых разработана Росстатом (бывший Госкомстат РФ) или Центробанком) и самостоятельно разработанные налогоплательщиками.
Статья 9 закона № 402-ФЗ содержит следующий перечень обязательных реквизитов первичных документов (унифицированных или самостоятельно разработанных):
Что касается печати, то хотя она не указана в числе обязательных реквизитов, но при наличии поля «М.П.» (место для печати) ее оттиск обязателен.
Если налогоплательщика устраивают унифицированные формы от Госкомстата (благо, перечень их огромен), то разрабатывать свои формы необязательно. Есть также понятие «модернизированной первички», т.е. унифицированных первичных документов, в которые налогоплательщиком внесены свои дополнения.
Обратите внимание, нельзя самостоятельно разрабатывать и утверждать формы следующих первичных документов:
Такие первичные документы могут быть только унифицированными.